Учет затрат по договору подряда с привлечением субподрядчиков
«Налоговый учет для бухгалтера», 2017, N 2
Подрядчик имеет право привлечь к исполнению своих обязательств по договору субподрядчиков. Порядок принятия работ от субподрядчика может отличаться от порядка, в каком этот же результат генеральный подрядчик передаст заказчику. Рассмотрим порядок принятия и передачи результата работ, а также порядок бухучета затрат по договору подряда с привлечением сторонних подрядчиков.
Заключив договор на выполнение работ (если только в нем прямо не предусмотрена обязанность лично выполнить все предусмотренные договором работы), подрядчик имеет право (даже не ставя в известность об этом заказчика) привлечь к исполнению своих обязательств соисполнителей (субподрядчиков) (п. 1 ст. 706 ГК РФ).
При заключении договора на оказание услуг ситуация прямо противоположная: исполнитель обязан выполнить услуги лично, если только в договоре прямо не дано разрешение на привлечение соисполнителей (ст. 780 ГК РФ).
Генеральный подрядчик несет перед заказчиком всю ответственность за последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения субподрядчиками своих обязательств, а перед субподрядчиками — ответственность за действия заказчика (п. 3 ст. 706 ГК РФ). Генеральный подрядчик сам может вообще не выполнять работы, а только привлекать субподрядчиков. В этом случае его деятельность сродни агентской (ст. 1005 ГК РФ) — найти квалифицированных исполнителей, принять от них результат работ, затем передать этот же результат заказчику, получив от него свое вознаграждение.
Однако конструкция договора и взаимоотношения между заказчиком и генподрядчиком никоим образом не являются аналогией отношений между принципалом и агентом.
При заключении агентского договора принципал поручает агенту найти исполнителей для выполнения работ, заранее зная, что тот не в состоянии сам их выполнить (да у него и специализация, как правило, несколько другая). При заключении договора подряда заказчик поручает подрядчику выполнить те или иные работы, не интересуясь, сам ли он их будет выполнять или побежит искать кого-то, кто в состоянии их сделать.
По агентскому договору агент передает принципалу результат работ, выполненных непосредственно их исполнителями, указывая их в отчете. По договору подряда подрядчик передает заказчику результат работ от своего имени, не указывая в приемопередаточном акте субподрядчиков.
Порядок налогообложения у агента и генподрядчика также существенно различается. При заключении агентского договора доходом агента для целей налогообложения является его вознаграждение, механизм определения которого должен быть установлен в договоре. Налог на добавленную стоимость исчисляется только от суммы агентского вознаграждения (ст. 156 НК РФ). При заключении договора подряда доходом подрядчика является вся стоимость выполненных работ. Налог на добавленную стоимость исчисляется от всей суммы договора.
Если агент применяет общую систему налогообложения, а непосредственные исполнители — УСН, то счет-фактуру агент выставит заказчику только от суммы своего вознаграждения. Если генподрядчик применяет общую систему налогообложения, а субподрядчики — УСН, то счет-фактуру генподрядчик выставит заказчику от всей стоимости выполненных работ, куда включено и его фактическое вознаграждение (разница между стоимостью работ, выполненных субподрядчиками, и стоимостью работ, предъявленных заказчику) (письмо Минфина России от 30.09.2016 N 03-07-11/56905).
Довольно часто случается, что директора и юристы небольших генподрядных (а по сути — посреднических) организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, искренно считают себя не генподрядчиками, а агентами. Но когда дело доходит до исчисления и уплаты налогов (а точнее, до их доначисления), наступает такое же искреннее недоумение, а то и возмущение.
Далее более подробно рассмотрим порядок отражения деятельности генерального подрядчика (по сути — посредника, непосредственно не выполняющего работы и привлекающего субподрядчиков) в регистрах бухгалтерского учета и для целей налогообложения.
Поступление предварительной оплаты от заказчика
Чаще всего в договоре подряда предусмотрена предварительная (полная или частичная) оплата. Равным образом и генеральный подрядчик в договорах с субподрядчиками обычно устанавливает такое же условие. В регистрах бухгалтерского учета генерального подрядчика получение предварительной оплаты подлежит отражению записью:
Дебет счета 51 Кредит счета 62.
Если генподрядчик применяет общую систему налогообложения, тот в этот же день он обязан исчислить от полученной суммы налог на добавленную стоимость по ставке 18/118% проводкой (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ):
Дебет 76 (субсчет «НДС с предоплаты») Кредит 68 (субсчет «Расчеты по НДС»).
Оформленный в соответствии с требованиями п. 5.1 ст. 169 НК РФ счет-фактура регистрируется в книге продаж того налогового периода, в котором деньги поступили на счет. В течение пяти дней со дня поступления средств генеральный подрядчик обязан выставить этот документ заказчику, который имеет право принять выделенный там НДС к вычету. Далее генподрядчик на условиях, определенных договором, который он заключил с субподрядчиком, должен профинансировать последнего. Перечисление денежных средств субподрядчику отразится проводкой:
Дебет счета 60 Кредит счета 51.
После получения от субподрядчика счета-фактуры по этому платежу генеральный подрядчик имеет право зарегистрировать его в книге покупок и принять указанный там НДС к вычету записью:
Дебет счета 68 (субсчет «Расчеты по НДС») Кредит счета 76 (субсчет «НДС с предоплаты»).
В итоге генеральный подрядчик может заплатить в бюджет сумму налога только от тех средств, которые остались в его распоряжении.
Если генподрядчик применяет упрощенную систему налогообложения, то поступившая предоплата признается его доходом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ, письмо Минфина России от 06.10.2016 N 03-11-06/2/58338). Перечисление средств субподрядчику уменьшит налоговую базу только в том случае, если генеральный подрядчик объектом налогообложения признает доходы, уменьшенные на величину расходов. Причем это произойдет в том периоде, когда результат работ будет принят от субподрядчика (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Если генподрядчик объектом налогообложения признает доходы, то таковым будет признана вся поступившая от заказчика сумма предоплаты. Хотя фактически часть этой суммы и будет перечислена субподрядчику. Тем не менее сама конструкция подряда другого толкования не признает. В этой ситуации организации выгоднее заключить агентский договор, если на это даст согласие заказчик.
Платеж напрямую
На практике иногда возникает ситуация, когда для ускорения расчетов заказчик перечисляет предоплату напрямую субподрядчику, минуя расчетный счет генерального подрядчика. Однако генеральный подрядчик, которого и заказчик, и субподрядчик обязаны поставить в известность о данном платеже, будет учитывать эти средства при проведении окончательных расчетов с заказчиком. Следовательно, данный платеж он должен учесть у себя в регистрах бухгалтерского учета как предоплату.
Проводки должны быть следующими:
Содержание факта хозяйственной жизни
Отражено перечисление денег заказчиком
Отражено получение денег субподрядчиком
Отразивший у себя в учете предоплату (пусть и прошедшую мимо его расчетного счета) генеральный подрядчик обязан исчислить от нее НДС записью:
Дебет 76 (субсчет «НДС с предоплат») Кредит 68 (субсчет «Расчеты по НДС»).
В точно такой же сумме начислит налог на добавленную стоимость и субподрядчик, получивший на свой расчетный счет эти деньги.
Однако принять к вычету сумму налога, начисленного субподрядчику, даже при наличии полученного от него счета-фактуры (где в строке будут стоять дата и номер платежного поручения заказчика) генподрядчику будет весьма затруднительно.
Во-первых, против этого решительно выступает финансовое ведомство (письмо Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39).
Судебные органы, правда, придерживаются другого мнения. Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ (п. 23 постановления от 30.05.2014 N 33) отметил, что покупатель не может быть лишен права на вычет, если аванс уплачен им в безденежной (натуральной) форме. А Минфином России и ФНС России, напомним, однозначно признан приоритет судебных решений (актов ВАС РФ) над письменными разъяснениями финансового ведомства (не являющимися нормативными правовыми актами) (письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571, направленное для сведения и использования в работе письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097).
Примечание. См. статью «В налоговых спорах последнее слово за судом» на с. 56 журнала N 6, 2015.
Во-вторых, прямой запрет на регистрацию в книге покупок счетов-фактур на сумму аванса при безденежных формах расчетов, следовательно, и принятия их к вычету содержится также и в нормативном правовом акте (подп. «д» п. 19 Правил ведения книги покупок, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость», далее — Правила ведения книги покупок).
Таким образом, по нашему мнению, генподрядчику следует воздержаться в этой ситуации от принятия НДС к вычету. Вероятность положительного судебного решения будет довольно мала.
Да, налицо двойное налогообложение одной и той же суммы. Налог заплатит как субподрядчик, получивший эти средства на счет, так и генподрядчик, который должен будет только учесть их при проведении окончательных расчетов с заказчиком. Но изменения в Правила ведения книги покупок пока не внесены. Следовательно, такого проведения расчетов желательно, по мере возможности, избегать.
Если генподрядчик применяет упрощенную систему налогообложения (независимо от того, какой объект налогообложения он выбрал), то денежные средства, полученные субподрядчиком, он обязан отразить как полученный им доход.
Хотя этих денег он не видел и не увидит, но при передаче результата работ от своего имени стоимость работ, выполненных субподрядчиком, будет включена в приемопередаточный акт. Заключен, еще раз повторим, не агентский договор на поиск исполнителя за определенное вознаграждение, а договор подряда. И доходом генподрядчика в любом случае должна быть признана вся указанная в нем стоимость выполненных работ независимо от того, кто их фактически выполнил, а кто только получил свои комиссионные.
Принятие и передача результата работ
Принявший от субподрядчика результат работ генеральный подрядчик (в порядке и на условиях, предусмотренных заключенным между ними договором) далее передает этот результат работ уже от своего имени заказчику. Зарабатывает обычно генподрядчик на том, что стоимость работ, определенная в договоре с заказчиком, несколько (а то и существенно) выше, чем он за них платит субподрядчику. За счет чего генеральный подрядчик увеличивает стоимость работ — дело десятое. Он может в договоре увеличить норму прибыли, процент накладных расходов, стоимость используемых материалов и т.д. За сколько эти работы выполнил субподрядчик, заказчика по большому счету волновать не должно. В теории он и не знает, что эти работы выполнял не лично генеральный подрядчик, а другая организация.
Порядок принятия работ от субподрядчика может отличаться от порядка, в каком этот же результат генеральный подрядчик передаст заказчику.
Субподрядчик, например, может передавать работы по окончанию выделенных в договоре этапов, а генподрядчик уже передаст заказчику этот результат после полного завершения работ. Возможны и какие-то другие варианты.
Единственное (в теории), что не может сделать генподрядчик, — это передать заказчику результат работ ранее, чем он принял его от субподрядчика. Хотя в реальности встречается и такое. В практике автора были ситуации, когда генподрядчик подписывает акт приема-передачи работ с субподрядчиком только после того, как приемопередаточный документ на эти же работы — только по более высокой стоимости, разумеется, — подписал заказчик. И даже более того, субподрядчик получает подпись генподрядчика на акте не ранее, чем заказчик расплатится за принятые работы. Но вершиной такого творчества представляется запрос на консультацию: какими проводками отразить в бухгалтерском и налоговом учете передачу в марте текущего года давальческих материалов субподрядчику для работы на объекте, который был сдан заказчику в декабре прошлого года?
Источником подобных вопросов является то, что многие, в том числе и суды, понимают под передачей результата работ только подписание приемопередаточного акта. Подписал документ — передал результат работ, не подписал — не передал. Однако при этом следует учесть, что при передаче результата работ переходит и риск случайной гибели или повреждения сделанного (изготовленного, построенного) от подрядчика к заказчику. И как только материально ответственный со стороны заказчика расписался в соответствующем документе, что принял данное имущество (следовательно, и претензий по качеству и количеству не имеет), так сразу же он лично, а в его лице и организация, которую он представляет, принимает на себя ответственность за это имущество, то есть и риск его случайной гибели либо повреждения. В свою очередь, материально ответственный со стороны подрядчика, а в его лице организация, расписавшись в сдаче имущества в том же самом документе, передает его вместе с риском, то есть снимает с себя ответственность за его дальнейшую сохранность. Таким образом, если до подписания приемопередаточного акта все проблемы по сохранности имущества были головной болью подрядчика, то после его оформления эти проблемы должны волновать исключительно заказчика.
Сотрудники финансового ведомства, ссылаясь на п. 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда», отмечают, что само по себе подписание приемопередаточного акта, если в договоре не указано, что вместе с ним к заказчику и переходит риск по выполненным работам, не позволяет последнему принять их к учету, равно как и принять к вычету НДС, указанный подрядчиком в счете-фактуре (письма Минфина России от 05.03.2009 N 03-07-11/52, от 20.03.2009 N 03-07-10/07, от 14.10.2010 N 03-07-10/13).
Также чиновники согласились и с тем, что подписание акта о приемке выполненных работ еще не означает для подрядчика обязанности отразить в учете реализацию выполненных работ и увеличить налогооблагаемую базу по НДС и налогу на прибыль (письмо Минфина России от 07.11.2011 N 03-07-11/299). Однако заказчикам (тем более при выполнении работ, финансируемых из государственного бюджета) такой подход весьма невыгоден и неудобен.
Кажется странной судебная практика (обзор решений приведен в письме ФНС России от 06.05.2013 N ЕД-4-3/8255@), согласно которой и после подписания приемопередаточного акта (реализации выполненных работ) риск тем не менее остается на подрядчике. В результате ситуации, описанные выше, при которых вначале результат работ передается заказчику, а только потом подрядчик приступает к их выполнению (то есть банальные приписки), признаются не противоречащими действующему законодательству.
На самом деле до тех пор, пока подрядчик не закончит работы и не передаст ответственность за сохранность их результата заказчику, в учете у него должны быть отражены затраты на их выполнение, то есть незавершенное производство. Таким образом, принятие результата работ от субподрядчика в регистрах бухгалтерского учета генподрядчика отражается записями:
Источник