Учёт договоров строительного подряда: практика применения в 2021 году
Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), утв. приказом Минфина РФ от 24.10.2008 № 116н, применяется с 2009 года.
Кто должен применять ПБУ 2/2008?
Применяют ПБУ 2/2008 только подрядчики по договорам, связанным со строительством, восстановлением (ремонт, модернизация, реконструкция) или ликвидацией объектов недвижимости (зданий, сооружений, судов).
Субъекты малого предпринимательства могут не применять указанное ПБУ, если сделают соответствующую запись об этом в бухгалтерской учетной политике.
ПБУ 2/2008 применяется в отношении договоров, отвечающих следующим признакам:
1) по виду договора:
- договор строительного подряда;
- договор на оказание услуг (подряда) в области архитектуры, проектирования, инженерных изысканий и т.п.;
2) по срокам договора:
- долгосрочный договор (более 1 года);
- сроки начала и окончания договора приходятся на разные годы.
Учетная единица для бухгалтерского учета
1) один договор на комплекс объектов разделяется по объектам — каждый объект считается договором (для бухгалтерского учета) при одновременном выполнении следующих условий:
а) техническая документация имеется на каждый объект
б) доходы и расходы достоверно определяются по каждому объекту
2) два и более договоров (с одним или несколькими заказчиками) объединяются в один договор (для бухгалтерского учета) при одновременном выполнении условий:
а) имеется один проект (с нормой прибыли по проекту в целом)
б) договоры исполняются одновременно или последовательно
3) дополнительный объект строительства (дополнительные работы) выделяется в отдельный договор при выполнении одного из условий:
а) существенное отличие по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам
б) (или) цена определена на основе согласованной сторонами дополнительной сметы.
Доходы по договору
Доходы по договору строительного подряда отражаются в составе доходов от обычных видов деятельности в соответствии с ПБУ 9/99 (субсчет 90-1). При этом выручка от реализации по каждому договору (Дебет 62 Кредит 90-1) признается с учетом так называемых «корректировок». К корректировкам относятся отклонения по договору, претензии и поощрительные платежи.
Порядок определения выручки от реализации можно представить в виде формулы:
ВД = ЦД + О + П + ПП, где
ВД – выручка от реализации по договору; ЦД — цена по договору; О – отклонения; П — претензии; ПП — поощрительные платежи.
Отклонения – это согласованные сторонами изменения стоимости работ, которые могут возникать в результате:
а) замены материалов (на более дешевые или дорогие);
б) выполнения дополнительных работ, не предусмотренных в технической документации;
в) выполнения более сложных работ, чем предусмотрено технической документацией;
г) исключение (невыполнение) части работ, ранее включенных в объем работ по договору.
Претензии – это требования, которые подрядчик предъявляет заказчику или иным лицам, указанным в договоре:
а) о возмещении затрат, которые подрядчик понес из-за действия (бездействия) заказчика или третьих лиц;
б) о возмещении разумных расходов, которые подрядчик понес из-за дефектов в технической документации;
в) о возмещении затрат, которые подрядчик понес в результате невыполнения заказчиком функций, предусмотренных договором (обеспечение точек подключения, энергоснабжения строительной площадки, титульными временными зданиями и сооружениями и др.).
Поощрительные платежи – это суммы, которые выплачиваются подрядчику дополнительно сверх сметы при выполнении определенных условий, указанных в договоре (например, за сокращение сроков строительства и т.д.).
Обратите внимание! Корректировки включаются в выручку при условии, что они предусмотрены договором.
Претензии и поощрительные платежи отражаются при одновременном выполнении двух условий:
- существует уверенность, что суммы будут признаны заказчиком;
- их сумма может быть достоверно определена.
Если на отчетную дату есть сомнения в поступлении отклонений, претензий и поощрительных платежей, которые раньше были включены в выручку от реализации, то они признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода. Выручка, признанная в прошлых отчетных периодах, не корректируется!
Расходы по договору
Признаются расходами по обычным видам деятельности в соответствии с ПБУ 10/99 (балансовые счета 20, 25, 26).
Состав расходов по договору определяется следующей формулой:
РД = ПР + КР + П, где
РД – расходы по договору, ПР – прямые расходы по договору, КР – косвенные расходы по договору, П – прочие расходы по договору.
Прямые расходы по договору – расходы, которые непосредственно связаны с исполнением договора (отражаются на балансовом счете 20 «Основное производство»).
Обратите вним ание! В состав прямых расходов по договору включают предвиденные расходы.
Предвиденные расходы – это ожидаемые неизбежные расходы. Их включают в состав прямых расходов в порядке, закрепленном в бухгалтерской учетной политике:
- по мере их возникновения;
- (или) в виде резервов на покрытие предвиденных расходов.
Обратите внимание! Предвиденные расходы признаются прямыми расходами при условии, что их возмещение заказчиком прямо предусмотрено договором, а именно:
- виды предвиденных расходов, которые заказчик готов возместить;
- порядок и условия возмещения;
- точная сумма, подлежащая возмещению.
ПБУ 2/2008 называет следующие виды предвиденных расходов:
- устранение недоделок в проектах или строительно-монтажных работах (например, недоделки в СМР могут быть оставлены предыдущими подрядчиками или субподрядчиками);
- разборка оборудования из-за дефектов антикоррозийной защиты;
- расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание построенного объекта (резервирование таких расходов должно быть предусмотрено сметой в виде процента к сметной стоимости СМР, либо включено в договорную цену).
Косвенные расходы по договору – часть общих расходов организации на исполнение строительных договоров, приходящаяся на конкретный договор (отражаются на балансовом счете 25 «Общепроизводственные расходы» и распределяются в конце месяца по исполняемым договорам: Дебет 20 Кредит 25). Порядок распределения косвенных расходов устанавливается в бухгалтерской учетной политике. ПБУ 2/2008 предлагает один из вариантов такого распределения — с использованием сметных норм и расценок. Другие варианты: пропорционально прямым затратам, либо заработной плате основных рабочих, либо материальным затратам по каждому договору в общей сумме соответствующих затрат по всем договорам, исполняемым в календарном месяце.
Прочие расходы по договору – те общехозяйственные расходы, которые по условиям договора возмещаются заказчиком (отражаются на балансовом счете 26 и списываются в дебет счета 20 только по статьям и в размерах, предусмотренных конкретным договором). К прочим расходам относят отдельные расходы на управление строительной организацией, на проведение НИОКР и др.
Обратите внимание! Возмещение заказчиком прочих расходов должно быть специально предусмотрено в договоре.
Изложенный в ПБУ 2/2008 порядок списания прочих расходов по договору (Дебет 20 Кредит 26) не препятствует строительной организации установить в бухгалтерской учетной политике способ включения общехозяйственных расходов по окончании каждого месяца полностью в себестоимость продаж (Дебет 90-2 Кредит 26). В ПБУ 2/2008 речь идет только о конкретных видах расходов, которые возмещает заказчик по конкретному договору и, следовательно, эти расходы непосредственно связаны с получением доходов по такому договору.
В отдельную группу выделяются расходы, понесенные до подписания договора (разработка ТЭО, подготовка договора страхования рисков строительных работ и т.п.). Такие расходы отражаются в составе расходов будущих периодов (по дебету балансового счета 97) и списываются в следующем порядке:
- в расходы по договору (Дт 20 Кт 97) – если договор подписан в том же отчетном периоде, в котором понесены расходы;
- в состав прочих расходов (Дт 91-2 Кт 97) – если договор в отчетном периоде не подписан.
Обратите внимание! «Прочие расходы по договору» – термин, введенный ПБУ 2/2008. С точки зрения ПБУ 10/99 это – расходы по обычным видам деятельности, которые отражаются на балансовом счете 26.
В общем случае «Прочие расходы» — это расходы, которые не связаны с обычными видами деятельности. Они отражаются на субсчете 91-2.
Доходы, полученные при исполнении не строительных договоров
К таким доходам относятся:
- доходы от сдачи в аренду строительных машин и механизмов, оборудования, опалубки, строительных бытовок и т.п.;
- доходы от реализации излишних строительных материалов, деталей и конструкций;
- иные подобные доходы.
В бухгалтерской учетной политике организация должна выбрать способ отражения таких доходов:
- учитывать как прочие доходы на субсчете 91-1 (Дебет 62, 76 Кредит 91-1);
- (или) уменьшать на сумму полученных доходов прямые расходы по договору (Дебет 62, 76 Кредит 20).
Определение финансового результата по договору
Финансовый результат по договору (прибыль или убыток) определяется путем соотнесения выручки по договору и соответствующих этой выручке расходов. Для этого выручка и расходы признаются в бухгалтерском учете способом «по мере готовности», а именно: исходя из степени завершенности работ по договору на отчетную дату.
Способ определения степени завершенности работ по договору устанавливается в бухгалтерской учетной политике. ПБУ 2/2008 предлагает на выбор 2 способа:
- по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору;
- по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору, при этом за основу для определения доли можно взять как натуральные, так и стоимостные показатели. Следовательно, в учетной политике следует не только выбрать способ определения степени завершенности работ, но и прописать алгоритм применения выбранного способа.
Крайне важно: финансовый результат отчетного периода определяется с учетом выручки и расходов по договору, признанных в предыдущие отчетные периоды по данному договору.
Пример применение способов определения степени завершенности работ в стоимостном выражении.
Ожидаемая выручка по договору – 3 200 000 руб.
Выполнено на отчетную дату – 2 000 000 руб., в том числе:
- в предыдущих отчетных периодах (признана выручка) – 1 200 000 руб.,
- в текущем отчетном периоде – 800 000 руб.
Фактические расходы на отчетную дату – 1 500 000 руб., в том числе:
- в предыдущих отчетных периодах – 950 000 руб.,
- в текущем отчетном периоде – 550 000 руб.
Расходы по смете, всего – 2 700 000, в том числе:
- по выполненным работам – 1 700 000 руб.,
- по оставшимся работам – 1 000 000 руб.
Порядок определения степени завершенности работ для разных вариантов представлен в таблице 1, алгоритм расчета финансового результата – в таблице 2.
По доходам (выполненным объемам в стоимостном выражении)
2 000 000 / 3 200 000 х 100% = 62,5 %
1 500 000 : (1 500 000 + 1 000 000) х 100% = 60%
Источник
Учет договоров строительного подряда
| Показатели | Условия договора (руб.) | % выполнения договора | Показатели выполнения договора (руб.) | Показатели предыдущего периода (2009 год) (руб.) | Показатели текущего периода (2010 год) (руб.) |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Выручка | 5 000 000 | 0,8 | 4 000 000 | 3 000 000 | 1 000 000 |
| Расходы | 4 500 000 | 0,8 | 3 600 000 | 2 800 000 | 800 000 |
| Финансовый результат | 500 000 | — | — | 200 000 | 200 000 |
| Показатели | Условия договора (руб.) | % выполнения договора | Показатели выполнения договора (руб.) |
(2009 год)
(руб.)
Расчет процента фактических затрат относительно общих затрат по договору
Договор выполнен на 25% (2 250 000 руб .: 9 000 000 руб.).
Расчет общей выручки по договору
Общая выручка по договору должна быть признана в сумме 3 750 000 руб. (15 000 000 руб. x 25%).
Расчет выручки в текущем периоде
В текущем периоде (с учетом ранее признанной выручки) признается выручка в сумме 1 750 000 руб. (3 750 000 — 2 000 000).
Расчет расходов текущего периода
В текущем периоде (с учетом ранее признанных расходов) признаются расходы в сумме 1 250 000 руб. (2 250 000 – 1 000 000).
Расчет финансового результата текущего периода
Финансовый результат текущего периода равен 500 000 руб. (1 750 000 – 1 250 000).
Окончательный финансовый результат в рамках данного договора будет получен организацией в следующих отчетных периодах.
Способ определения степени завершенности работ по договору организации необходимо закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Особенности бухучета
Поговорим об особенности бухгалтерского учета доходов по договору. Она заключается в том, что в соответствии с пунктом 26 ПБУ 2/2008 выручка по договору, признанная способом «по мере готовности», должна учитываться в бухгалтерском учете до полного завершения работ (или определенного их этапа) как отдельный актив – «не предъявленная к оплате начисленная выручка». Списание ее на дебиторскую задолженность осуществляется при выставлении заказчику счета на оплату.
Признание доходов и расходов по строительным договорам «по мере готовности» требует изменения схемы бухгалтерских проводок. Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (утв. приказом Минфина России от 31октября 2000 г. № 94н) для учета не предъявленной к оплате начисленной выручки отдельный счет не предусмотрен. Поэтому строительная организация должна самостоятельно определить, на каком счете вести учет этого актива. Практика показала, что для этого можно использовать счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».
Для отражения в учете не предъявленной к оплате начисленной выручки и завершенных и принятых заказчиком работ по договору к данному счету можно открыть два субсчета:
— 46-1 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка»;
— 46-2 «Принятые заказчиком законченные этапы работ».
В практике могут использоваться оба субсчета или только один из них в зависимости от установленного в договоре строительного подряда порядка приема и оплаты выполненных работ, а именно после полного окончания всех работ по договору или по завершении определенных этапов работ.
Приведем пример бухгалтерских записей, если используются оба субсчета.
На субсчете 46-2 выручка будет учитываться до полного завершения работ (или их этапа).
На отчетную дату (на конец месяца)
Дебет 46-2 Кредит 90 субсчет «Выручка»
— отражена выручка отчетного периода по договору подряда «по мере готовности»;
Дебет 90 субсчет «Себестоимость продаж» Кредит 20 «Основное производство»
— списаны расходы по выполненным работам.
На дату подписания акта выполненных работ (этапов)
Дебет 46-1 Кредит 46-2
— работы приняты заказчиком.
На дату выставления заказчику счета на оплату выполненных работ
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 46-1
— предъявлены к оплате выполненные работы (на сумму, указанную в акте).
Если между подписанием акта выполненных работ и датой их предполагаемой оплаты заказчиком незначительный промежуток времени (например, счет на оплату выставляется одновременно с подписанием акта), то можно не использовать промежуточный счет 46-1 «Выполненные этапы», а сразу делать проводку:
на дату подписания акта выполненных работ (этапов) и выставления счета на оплату
Дебет 62 Кредит 46-2
— предъявлены к оплате выполненные работы (на сумму, указанную в акте).
Эту проводку можно использовать, когда в рамках договора возможно выставление промежуточных счетов на оплату выполненных работ (по которым уже подписан акт с заказчиком). Если же часть выполненных работ заказчик не будет оплачивать до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы, такую сумму надо указать в промежуточном счете обособленно. Если такой оговорки нет, то надо списать со счета 46 всю выручку по выполненным работам.
Обратите внимание: цена выполненных работ (или этапа работ), согласованная с заказчиком и отраженная в двустороннем акте, может отличаться от выручки, признанной в бухучете расчетным путем «по мере готовности». Поэтому на субсчете 46-2 до полного завершения работ по договору может быть как активное, так и пассивное сальдо. Это означает, что счет 46 стал активно-пассивным, что нужно учесть при настройке компьютерной программы, в которой ведется бухгалтерский учет.
Итак, подведем итог. Для формирования достоверного финансового результата строительной организации необходимо:
1) определить порядок классификации договоров подряда, с учетом положений ПБУ 2/2008, с точки зрения классификации договоров на подлежащие учету в соответствии с ПБУ 2/2008 и не подлежащие;
2) закрепить в учетной политике метод определения степени готовности работ в части договоров, подлежащих учету в соответствии с ПБУ 2/2008;
3) в качестве документального подтверждения выручки, расходов, наличия на конец отчетного периода незавершенного производства подготовить специальные расчеты (например, данные производственного отдела, бухгалтерские справки, другой документ, разработанный самостоятельно и утвержденный учетной политикой строительной организации).
Н.А. Короткова,
аудитор
Материалы предоставлены редакцией журнала «Нормативные акты для бухгалтера»
Будьте всегда в курсе последних изменений в бухучёте и налогооблажении!
Подпишитесь на Наши новости в Я ндекс Дзен!
Источник
